財務(wù)舞弊的層次劃分及審計對策

1、陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰窯42窯援上旬財務(wù)舞弊的層次劃分及審計對策張復(fù)生淵鄭州大學(xué)商學(xué)院鄭州450001冤【摘要】財務(wù)舞弊是市場經(jīng)濟條件下常見的一種扭曲現(xiàn)象。本文根據(jù)經(jīng)濟個體財務(wù)舞弊與財務(wù)報表之間的關(guān)系及其對審計的影響，將財務(wù)舞弊分為財務(wù)報表層、賬務(wù)處理層、經(jīng)濟交易層、政策方法層和估計判斷層?！娟P(guān)鍵詞】財務(wù)舞弊會計手法審計應(yīng)對一、財務(wù)報表層次這一層次的財務(wù)舞弊直接通過財務(wù)報表的編制、匯總或合并等環(huán)節(jié)在財務(wù)數(shù)據(jù)、附注信息等方面迎合舞弊

2、的目的，無需通過其他更加復(fù)雜的作弊程序。這種舞弊方式往往表現(xiàn)為賬表不符或表表不符等。這種方法也被稱為“一次性會計處理”或“高空調(diào)整”。一次性會計處理，一般都是企業(yè)高級管理層為了使財務(wù)報表達到理想的狀態(tài)而采用最為直接和簡單的辦法對財務(wù)報表的相關(guān)數(shù)據(jù)、附注等相關(guān)內(nèi)容進行直接的更改。這種財務(wù)舞弊手法一般常見于：第一，企業(yè)高層管理人員具有操縱財務(wù)會計報表的動機。第二，企業(yè)高層管理人員具有操縱財務(wù)會計報表的能力。第三，企業(yè)在財務(wù)報表方面的實際情況

3、與預(yù)期要求相差比較遠，通過其他財務(wù)處理層次或手段進行報表的操縱要么收效不明顯、要么時間上不能立即滿足高層管理人員對財務(wù)報表的要求。第四，企業(yè)財務(wù)報表無須經(jīng)過審計程序或高層管理人員十分熟悉審計程序和方法的情況下進行。企業(yè)高層管理人員直接對財務(wù)報表及其附注進行更改和調(diào)整屬于簡單的、表層的財務(wù)舞弊現(xiàn)象。這種財務(wù)舞弊現(xiàn)象對審計人員的要求較低，審計人員在審計工作中只要稍加留心并通過簡單的審計對賬程序就可以發(fā)現(xiàn)這些問題。首先，可進行賬表核對，一般適

4、用于對單個企業(yè)的財務(wù)報表審計。這種企業(yè)的會計賬目數(shù)據(jù)與財務(wù)報表數(shù)據(jù)都是直接的對應(yīng)關(guān)系，不存在任何中間環(huán)節(jié)，審計時只需要將其會計賬目數(shù)據(jù)與財務(wù)報表進行鉤稽、核對便可發(fā)現(xiàn)此類問題。其次，進行表表核對，一般適用于企業(yè)集團財務(wù)報表的審計。這類企業(yè)的財務(wù)報表一般都是經(jīng)過匯總或合并而成，其合并財務(wù)報表的數(shù)據(jù)分別來源于企業(yè)本部和分支公司的財務(wù)報表，審計時不但需要將企業(yè)本部的會計賬簿數(shù)據(jù)與合并財務(wù)報表進行核對，而且必須將合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)與分支公司的財務(wù)

5、報表數(shù)據(jù)按照報表匯總或合并的辦法進行核對。最后，還需審計人員的專業(yè)判斷，一般適用于對企業(yè)報表附注的審計判斷。無論是單個企業(yè)，還是企業(yè)集團，其報表附注中都包含有主觀性的、會計賬目中未能充分披露的事實，審計人員還需要根據(jù)所了解的其他情況進行綜合判斷，以防止企業(yè)高層管理人員隱瞞、篡改相關(guān)的信息。二、賬務(wù)處理層次這一層次的財務(wù)舞弊是通過經(jīng)濟交易或會計事項的相關(guān)賬務(wù)處理，人為地間接影響財務(wù)報表數(shù)據(jù)，從財務(wù)報表本身并不能直接看出財務(wù)數(shù)據(jù)之間的矛盾或

6、明顯不符現(xiàn)象。這種財務(wù)舞弊在實際工作中最為常見，而且無論是單個企業(yè)，還是企業(yè)集團都經(jīng)常運用這種手段進行財務(wù)報表的間接調(diào)整。企業(yè)通過賬務(wù)處理進行財務(wù)舞弊一般都會具有如下特征：第一，臨近會計期末結(jié)賬時進行的賬項調(diào)整。第二，用作報表操縱的賬務(wù)處理，其科目對應(yīng)關(guān)系經(jīng)常表現(xiàn)異常。第三，將備抵類科目作為賬項調(diào)整的“蓄水池”。第四，旨在操縱報表的賬項調(diào)整，其金額一般都比較大。如果進行賬項調(diào)整的金額不大，則很難達到預(yù)期的目的。第五，如果企業(yè)管理層試圖通

7、過賬務(wù)處理達到操縱報表的目的，則一般都會上下聯(lián)動。鑒于該類財務(wù)舞弊的上述特征，審計人員在進行財務(wù)報表審計時可以運用傳統(tǒng)的審計方法對相關(guān)會計處理業(yè)務(wù)的合法合規(guī)性進行審計，同時還要求審計人員具備一定的專業(yè)判斷能力和經(jīng)驗。其基本點包括：一是重點審查企業(yè)臨近結(jié)賬日的相關(guān)會計處理業(yè)務(wù)，根據(jù)科目間的對應(yīng)關(guān)系判斷其是否正常、進行賬務(wù)調(diào)整的理由是否充分；二是應(yīng)根據(jù)歷年的賬務(wù)調(diào)整慣例，判斷其賬務(wù)調(diào)整的數(shù)額是否較大、且經(jīng)常發(fā)生；三是應(yīng)根據(jù)具體情況判斷企業(yè)是

8、否具有大幅度進行賬務(wù)調(diào)整的迫切需求；四是通過詳細了解企業(yè)高層管理人員和會計人員隊伍的基本狀況，初步判斷企業(yè)是否具有精通會計業(yè)務(wù)、能夠借助賬務(wù)調(diào)整人為操縱財務(wù)報表的能力；同時還可借助一般的審計過程、適當(dāng)關(guān)注企業(yè)是否曾經(jīng)支付過相關(guān)的咨詢費用，判斷企業(yè)有無借助社會咨詢機構(gòu)或外界專業(yè)人士等方面的能力進行相關(guān)賬務(wù)調(diào)整的可能性。三、經(jīng)濟交易層次通過有意安排的經(jīng)濟交易進行財務(wù)舞弊是近年來國內(nèi)外常見的一種舞弊方式。這種舞弊方式對財務(wù)報表的影響十分的間接

9、和隱蔽，且需要事前的策劃和設(shè)計，它不僅涉及企業(yè)的高級管理層，還會涉及企業(yè)的財務(wù)會計人員和業(yè)務(wù)經(jīng)營人員；不僅涉及本企業(yè)，有時還會涉及其他經(jīng)濟單位或個人。有些企業(yè)本身甚至為了虛構(gòu)經(jīng)濟交易、操縱財務(wù)報表的方便而專門全國中文核心期刊財會月刊陰援上旬窯43窯陰設(shè)立相關(guān)的分支機構(gòu)。當(dāng)一個企業(yè)試圖借助經(jīng)濟交易進行財務(wù)舞弊時，一般都會呈現(xiàn)出如下特征：第一，經(jīng)濟交易只是實現(xiàn)財務(wù)報表操縱的一個幌子，因而經(jīng)濟交易往往突然被提出。這類經(jīng)濟交易一般與企業(yè)正常的業(yè)

10、務(wù)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系、不具有經(jīng)常性。第二，經(jīng)濟交易的目標性很強。第三，經(jīng)濟交易的標的額一般較大，要等于或超過用于彌補財務(wù)報表的不足部分。第四，這類交易一般發(fā)生于年度業(yè)務(wù)經(jīng)營計劃之外、且涉及面較廣，需要高級管理層整體掌控、具體按職能分工負責(zé)。面對借助經(jīng)濟交易進行財務(wù)報表操縱的現(xiàn)象，審計人員應(yīng)當(dāng)對經(jīng)濟交易的系統(tǒng)性予以關(guān)注，并在審計過程中有效地運用下列程序和方法：首先應(yīng)了解企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和資本紐帶關(guān)系，調(diào)查和了解其所有關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營范圍、

11、與本企業(yè)業(yè)務(wù)的內(nèi)在聯(lián)系及往年相互之間經(jīng)濟交易的發(fā)生頻率，初步判斷其利用關(guān)聯(lián)企業(yè)進行交易設(shè)計、進而人為影響財務(wù)報表的可能性。其次應(yīng)檢查企業(yè)的年度業(yè)務(wù)計劃，關(guān)注本年度內(nèi)所發(fā)生的非經(jīng)常性經(jīng)濟交易和事項是否屬于提前安排的。然后通過企業(yè)本年度所發(fā)生的非經(jīng)常性經(jīng)濟交易及其對年度財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等方面的影響初步判斷這些非經(jīng)常性經(jīng)濟交易的經(jīng)濟實質(zhì)是否在于人為影響當(dāng)年的財務(wù)報表；同時還應(yīng)關(guān)注這些經(jīng)濟交易在定價方面是否公允、公平。如果這些經(jīng)濟交易發(fā)生于關(guān)

12、聯(lián)方之間、或者以企業(yè)做出明顯的讓步為代價，則更應(yīng)引起審計人員的注意。四、政策方法層次企業(yè)借助會計政策和方法的變更進行財務(wù)報表操縱也是最為常見的手法之一。相對于其他舞弊手法而言，通過會計政策和方法的變更進行財務(wù)舞弊更能體現(xiàn)其技術(shù)性，而且還具有隱蔽性。這類財務(wù)報表的舞弊手法通常會表現(xiàn)出如下特征：第一，違背會計處理的一貫性原則，改變原有的、不利于當(dāng)年財務(wù)報表的會計政策或方法，刻意地選擇對調(diào)整當(dāng)年的財務(wù)數(shù)據(jù)更加有利的會計政策或方法。第二，當(dāng)企業(yè)

13、發(fā)生會計政策或方法變更時，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告的附注中予以披露。但是，只要企業(yè)改變會計政策或方法的目的在于人為地影響其財務(wù)報表數(shù)據(jù)，一般都會在附注中有意渲染其變更的合理性，或者含糊其辭、隱瞞實情。第三，會計政策或方法的變更一般發(fā)生于對財務(wù)報表影響顯著的領(lǐng)域，且多種會計政策或方法的變更對財務(wù)報表的影響方向都具有趨同性。第四，由于會計政策或方法的運用具有廣泛性，其發(fā)生變更的領(lǐng)域也具有一定的隱蔽性。第五，會計政策和方法的變更需要高層管理人員

14、的導(dǎo)向和會計專業(yè)人員的參與，且一般都需要進行事先的測算和估計，具有一定的技術(shù)性。針對該類財務(wù)報表的舞弊方式和手法，審計人員在審計時應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾個問題并采用下列方法：首先，應(yīng)當(dāng)審慎地閱讀被審計單位的財務(wù)報告中的附注，以了解其主要的會計政策和方法，并判斷其是否符合企業(yè)會計準則及其他相關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定。其次，應(yīng)當(dāng)了解被審計單位歷年來所一貫采用的會計政策和方法，并關(guān)注以往年度有無變更的情況以及變更的理由是否合理、充分。再次，根據(jù)相關(guān)會計賬

15、戶往年的經(jīng)驗數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)間的對比關(guān)系，判斷其使用的會計政策和方法發(fā)生變更或誤用的可能性。然后，復(fù)核企業(yè)重要會計政策和方法的運用，以進一步判斷其發(fā)生變更的可能性。尤其是通過會計政策或會計方法的變更對當(dāng)期損益影響敏感的領(lǐng)域———包括影響金額大的和能產(chǎn)生直接影響的。最后還要注意，如果發(fā)生了變更、且在附注中作了披露，則審計人員要判斷變更后的會計政策或方法是否更加科學(xué)、合理。如果發(fā)生了變更卻未在附注中披露，則應(yīng)根據(jù)漏報的嚴重程度和企業(yè)是否進行了相應(yīng)

16、的調(diào)整決定審計意見的類型。五、估計判斷層次相對于前面的舞弊手法，這種財務(wù)舞弊手法更加的隱蔽、且缺乏剛性的正誤判斷標準。企業(yè)借助會計估計和判斷進行財務(wù)舞弊的基本特征往往表現(xiàn)為：第一，高層授權(quán)、基層人員具體執(zhí)行。運用會計估計和判斷進行財務(wù)報表操縱、人為調(diào)節(jié)企業(yè)的損益狀況無需高層管理人員精通財務(wù)會計知識，高層管理人員只需向基層會計人員透露財務(wù)報表的操縱意圖，具體由專業(yè)會計人員進行。第二，會計估計和判斷本身具有很強的主觀性，缺乏客觀的、可供驗證

17、的事實依據(jù)。第三，借助會計估計和判斷進行財務(wù)報表操縱，往往同時表現(xiàn)為會計估計水平和人為判斷標準的變更。當(dāng)原有的會計估計水平或判斷標準不能滿足當(dāng)前財務(wù)報表相關(guān)指標的要求時，企業(yè)有可能會通過變更其水平或標準人為地影響相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)。第四，為了為會計估計和判斷的變更尋找理由，企業(yè)有時還會刻意地安排經(jīng)濟交易或事項。第五，為了掩蓋會計估計或判斷的真相，企業(yè)有時也會尋找其他托詞，進而達到增加成本費用、減少利潤的目的。第六，凡試圖通過變更會計估計水平和

18、判斷標準進行財務(wù)報表操縱的，一般其變更的幅度都比較大。對由于會計估計和判斷而產(chǎn)生的財務(wù)舞弊進行審計，是現(xiàn)代審計中審計人員的重要職責(zé)。因而，審計人員在應(yīng)對企業(yè)借助會計估計和判斷進行財務(wù)報表操縱時應(yīng)當(dāng)注意以下幾個方面：淤真正以第三者的立場、獨立的態(tài)度、超然的精神對待審計判斷。審計人員對這種無法確切判斷其正確或錯誤的會計估計和人為判斷，不能受到企業(yè)所做估計和判斷的影響，更不能受到企業(yè)的左右。于應(yīng)當(dāng)立足于企業(yè)的客觀情況，進行重新的估計和判斷。審

19、計人員在審計工作中所進行的會計估計和判斷不能是毫無根據(jù)的、更不能主觀臆斷和脫離實際情況。盂調(diào)查、了解企業(yè)歷年來的會計估計和判斷的公允性及其變更情況。尤其應(yīng)當(dāng)關(guān)注經(jīng)常變更、隨意變更的情形。榆凡涉及會計估計和判斷的領(lǐng)域，審計人員應(yīng)當(dāng)親歷現(xiàn)場或進行必要的分析，有時還需要利用專家的工作。虞判斷企業(yè)會計估計和判斷的合法性，包括變更前后會計估計和判斷是否符合相關(guān)的會計法規(guī)和準則，以及會計估計和判斷變更后是否按照規(guī)定在附注中進行了充分的披露。主要參考