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文檔簡介
1、2004年8月18日,財(cái)政部發(fā)布了《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》,要求適用的民間非營利組織①自2005年1月1日起施行該制度。這一制度的發(fā)布,填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白,對(duì)于規(guī)范民間非營利組織的會(huì)計(jì)行為,提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和透明度,實(shí)現(xiàn)與相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào),促進(jìn)民間非營利組織的健康發(fā)展,將起到積極作用。一、關(guān)于捐贈(zèng)(包括政府補(bǔ)助)的會(huì)計(jì)處理一、關(guān)于捐贈(zèng)(包括政府補(bǔ)助)的會(huì)計(jì)處理在民間非營利組織中,捐贈(zèng)(包括政府補(bǔ)助)往往是其重要的資金來源
2、,因此,對(duì)各種捐贈(zèng)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理就顯得十分重要,它也涉及到一些基本的會(huì)計(jì)概念問題。(一)對(duì)于取得的捐贈(zèng),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入還是凈資產(chǎn)民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈(zèng),但對(duì)于接受的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收人還是凈資產(chǎn)則有不同意見:一種意見認(rèn)為,我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度將企業(yè)接受的捐贈(zèng)作為“資本公積”處理,其實(shí)質(zhì)是將捐贈(zèng)直接作為“凈資產(chǎn)”確認(rèn),因此,民間非營利組織也應(yīng)當(dāng)和企業(yè)一樣,將接受的捐贈(zèng)確認(rèn)為凈資產(chǎn)。另一種意見則認(rèn)為,如果將民間非營利組織
3、接受的捐贈(zèng)作為凈資產(chǎn)確認(rèn),民間非營利組織的很大一部分收入將無法在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中反映出來,既不利于真實(shí)、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況,也不利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績。另外,民間非營利組織接受的捐贈(zèng)符合收入的定義,即它是民間非營利組織在業(yè)務(wù)活動(dòng)中取得的,最終會(huì)導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加,因此,應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為收入。我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》采納了上述第二種觀點(diǎn),即民間非營利組織取得的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入,在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中予以反映,以完整地反映其收
4、入來源和業(yè)務(wù)活動(dòng)開展情況。(二)對(duì)于取得的捐贈(zèng),是否應(yīng)當(dāng)區(qū)分無條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)分別進(jìn)行處理民間非營利組織取得的捐贈(zèng),根據(jù)捐贈(zèng)合同或者協(xié)議是否附有對(duì)捐贈(zèng)資產(chǎn)的使用設(shè)置限制條件,通常可以區(qū)分為無條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)。對(duì)于無條件的捐贈(zèng),國際上一般都規(guī)定應(yīng)當(dāng)在收到捐贈(zèng)時(shí)確認(rèn)收入。但是,對(duì)于附條件的捐贈(zèng),則有不同看法:一種意見認(rèn)為,對(duì)于附條件的捐贈(zèng),在所附條件滿足之前不能確認(rèn)收人。按照這一意見,民間非營利組織在收到附條件捐贈(zèng)時(shí),應(yīng)當(dāng)首先將其計(jì)
5、入“遞延收入(或者遞延收益)”,在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債反映。比如,現(xiàn)行《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》規(guī)定,對(duì)于政府補(bǔ)助,只有在合理保證企業(yè)將滿足所附條件和補(bǔ)助能夠收到時(shí),才能夠予以確認(rèn);政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi),系統(tǒng)地確認(rèn)為收益;政府補(bǔ)助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益。按照這一規(guī)定,收到的政府補(bǔ)助將被確認(rèn)為負(fù)債,計(jì)人“遞延收入”,然后,分期攤銷,計(jì)人有關(guān)會(huì)計(jì)期間的收入。另一種意見認(rèn)為,將附條件的捐
6、贈(zèng)確認(rèn)為“遞延收入”,并在資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債反映,不符合負(fù)債的定義和確認(rèn)條件,因?yàn)槊耖g非營利組織在收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí),盡管對(duì)于捐贈(zèng)資產(chǎn)存在使用方面的限制,但是并不存在需要償還捐贈(zèng)資產(chǎn)或者相應(yīng)資金的現(xiàn)時(shí)義務(wù),所以,不應(yīng)當(dāng)將收人遞延,確認(rèn)為負(fù)債。對(duì)于附條件的捐贈(zèng),只要民間非營利組織已經(jīng)取得了捐贈(zèng)資產(chǎn)的控制權(quán),導(dǎo)致了凈資產(chǎn)的增加,民間非營利組織就應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為當(dāng)期收入??紤]到上述第一種觀點(diǎn)在會(huì)計(jì)基本概念上站不住腳,而且容易導(dǎo)致收入確認(rèn)和計(jì)量上的
7、主觀隨意性,再加上國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)作出決議,否定了現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)的做法,準(zhǔn)備取消這一準(zhǔn)則或者以新的準(zhǔn)則取而代之。而第二種觀點(diǎn)將是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)擬選用的方法,也是目前澳大利亞等國的做法。所以,我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》選擇了第二種觀點(diǎn),即對(duì)于無條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)在捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助收到時(shí)確認(rèn)收入;對(duì)于附條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)在取得捐贈(zèng)資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)控制權(quán)營利組織的資產(chǎn)管理和成本管理。四、關(guān)于文物文化資產(chǎn)
8、的會(huì)計(jì)處理四、關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,不少民間非營利組織擁有大量的藝術(shù)品和歷史文物等,比如基金會(huì)接受捐贈(zèng)的字畫和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等,主要用于展覽、教育或研究等目的,通常不對(duì)外捐贈(zèng)或銷售。對(duì)于這些歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價(jià)值并作長期或者永久保存的典藏等應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行核算?過去一直沒有明確。從實(shí)務(wù)情況來看,大量的民間非營利組織并沒有將其納入表內(nèi)核算,有些甚至連基本的實(shí)物登記
9、和管理制度都沒有,導(dǎo)致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。應(yīng)該講,上述文物文化資產(chǎn)是符合固定資產(chǎn)定義的,因此從全面反映民間非營利組織的資產(chǎn)和加強(qiáng)這些組織的資產(chǎn)管理的角度,我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,對(duì)于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價(jià)值并作長期或者永久保存的典藏等,應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算,并要求單設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算,在資產(chǎn)負(fù)債表的固定資產(chǎn)大類下單列項(xiàng)目予以列報(bào)。但考慮到這些資產(chǎn)的價(jià)值一般并
10、不隨著時(shí)間的推移而減少,也就是說,它們一般不存在象其他固定資產(chǎn)那樣的損耗問題,所以,我國《民問非營利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,對(duì)于文物文化資產(chǎn),不必計(jì)提折舊。五、關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)五、關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,民間非營利組織一般參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,所以,對(duì)于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失,一般都不予確認(rèn)。這一會(huì)計(jì)處理原則已經(jīng)導(dǎo)致許多民間非營利組織的一些長期無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)繼續(xù)掛賬,無法得到及時(shí)處理;市價(jià)超跌的投資或者可收回金額嚴(yán)重低于
11、賬面價(jià)值的存貨等繼續(xù)以賬面價(jià)值計(jì)價(jià),資產(chǎn)價(jià)值高估。為此,在《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的起草和征求意見過程中,大家普遍認(rèn)為應(yīng)當(dāng)允許民間非營利組織對(duì)所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)和計(jì)量,以如實(shí)反映民間非營利組織的資產(chǎn)價(jià)值情況。尤其是捐贈(zèng)人、債權(quán)人等資金提供者和會(huì)計(jì)信息使用者都希望民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,以方便其如實(shí)評(píng)價(jià)民間非營利組織的財(cái)務(wù)狀況?;诖?,我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,民間非營利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少于
12、每年年度終了,對(duì)短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生了減值進(jìn)行檢查,如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,確認(rèn)減值損失,并計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用??紤]到民間非營利組織的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他長期資產(chǎn),在一般情況下發(fā)生減值的可能性較小,而且其減值損失的計(jì)量也相對(duì)比較困難,所以,該制度在要求民間非營利組織對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷外,原則上不要求計(jì)提減值準(zhǔn)備,但是如果固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值,則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備
13、,確認(rèn)減值損失。六、關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報(bào)六、關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報(bào)由于民間非營利組織一般既沒有所有權(quán)屬于出資者的投入資本,也沒有針對(duì)出資者的分配,所以,民間非營利組織的凈資產(chǎn)來源基本上都為其所獲得的收入扣減相應(yīng)的費(fèi)用后的余額。民間非營利組織的這種組織特征決定了它對(duì)于凈資產(chǎn)的分類與列報(bào)與企業(yè)有明顯不同。既然民間非營利組織的凈資產(chǎn)主要來自于收入減去費(fèi)用后的余額,而在構(gòu)成民間非營利組織收人來源的相關(guān)資產(chǎn)中,則又因其使用是否受到限制而在性質(zhì)上
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