困境與出路：納稅人權(quán)利救濟體系的完善

1、一、引 一、引 言黨的十九大報告指出，深化依法治國實踐，必須堅持厲行法治，推進科學立法、嚴格執(zhí)法、公正司法、全民守法。依法治稅是依法治國在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。依法治稅不僅要求稅收法律制度科學完備，還要求稅務(wù)機關(guān)遵守稅收法定原則，在稅收執(zhí)法中嚴格執(zhí)法。稅務(wù)機關(guān)作為公權(quán)力機關(guān)，代表國家向納稅人依法進行稅收征管，稅收征管的過程主要表現(xiàn)為稅務(wù)行政機關(guān)與納稅人之間的互動（劉劍文，2014）。因此，在稅收征管中，如果稅務(wù)機關(guān)突破了稅收法定原則，在執(zhí)

2、法中存在侵犯納稅人合法權(quán)益的行為，納稅人則應(yīng)享有獲得救濟的權(quán)利。在我國現(xiàn)有法律制度安排下，納稅人的權(quán)利救濟體系包含稅務(wù)行政復議和稅務(wù)行政訴訟。稅務(wù)行政復議是稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的一種自我糾錯機制。稅務(wù)行政訴訟是行政訴訟制度在稅務(wù)領(lǐng)域的具體化，并“跳脫”出稅務(wù)系統(tǒng)行政內(nèi)部救濟的界限，是一種對稅務(wù)機關(guān)職權(quán)行為的外部審查。稅務(wù)行政復議和稅務(wù)行政訴訟作為納稅人權(quán)利救濟的兩種形式：其一，為納稅人權(quán)利救濟打開通道，為保護納稅人的人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)設(shè)立屏障，是納

3、稅人權(quán)利救濟的基礎(chǔ)（劉繼虎 等，2009）；其二，通過內(nèi)部（稅務(wù)行政復議）和外部（稅務(wù)行政訴訟）監(jiān)督，在糾正稅務(wù)機關(guān)違法或不當?shù)亩愂照鞴苄袨榈耐瑫r，給稅務(wù)機關(guān)戴上了無形的“緊箍咒”，約束稅收征管行為，促使稅務(wù)機關(guān)依法行政。目前，我國納稅人權(quán)利救濟體系雖已初步形成，但受困于財稅體制、行政復議司法訴訟制度以及稅務(wù)機關(guān)和納稅人的利益博弈，納稅人權(quán)利救濟制度尚不能有效發(fā)揮其維權(quán)法器公正化、國家治理能力現(xiàn)代化的應(yīng)有效果（喬博娟，2016），納稅人

4、對稅務(wù)行政復議決定不服的比例較高，但較少也較難通過稅務(wù)行政訴訟獲得救濟（廖仕梅，2016）?，F(xiàn)有文獻對如何完善納稅人權(quán)利救濟體系主要有以下建議：其一，規(guī)范稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的行使，切實貫徹稅收法定原則（李紅，2014），把合理性原則與合法性原則作為稅務(wù)救濟程序的重構(gòu)依據(jù)，根據(jù)稅務(wù)行政復議程序和稅務(wù)行政訴訟程序不同的功能需求，對合法性審查與合理性審查的范圍進行具體劃分（呂鋮鋼，2016）；其二，完善納稅人救濟應(yīng)對處理機構(gòu)，建立納稅人爭議事

5、項處理流程（李紅，2014），程序分流應(yīng)從簡單化到最優(yōu)化（池生清，2015），實現(xiàn)納稅人自由選擇稅務(wù)行政復議或稅務(wù)行政訴訟，以提升納稅服務(wù)質(zhì)量及救濟保障水平（喬博娟，2016）；其三，協(xié)調(diào)多種稅務(wù)行政爭議解決機制，注重行政體制的配套改革（廖仕梅，2016），以區(qū)分事實問題與法律問題為基礎(chǔ)進行救濟功能整體配置，通過行政政訴訟訴權(quán)受損。我國最終進入訴訟程序案件數(shù)量較少也從側(cè)面說明了納稅人啟動救濟程序困難，權(quán)利保障不力。詳見表 1。第二，雙前

6、置的制度設(shè)計增加了納稅人的維權(quán)成本?！扒宥惽爸谩毙枰{稅人先行繳納稅款或者提供擔保，這是對納稅人可支配資源的擠占。在納稅人對稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為存疑的情況下，要求其提前進行支付，增加了納稅人的財務(wù)成本。此外，行政復議機關(guān)從受理到作出復議決定最長可達 95 天（見圖 1），而稅務(wù)行政訴訟從立案到作出判決可長達 6 個月之久，有特殊情況經(jīng)批準還可延長（見圖 2），加之行政復議后方可進行行政訴訟，納稅人最終得到救濟的時間最長可能達到 10