淺談人力資源會計(jì) (10)

1、《經(jīng)濟(jì)師》2003年第11期●人力資源開發(fā)淺談人力資源會計(jì)摘要：進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人作為人力資源越來越受到重視，人力資源會計(jì)的重要性也更加突出。文章從人力資源會計(jì)概況、人力資源會計(jì)內(nèi)容以及我國實(shí)施人力資源會計(jì)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境狀況等方面進(jìn)行了論述。關(guān)鍵詞：人力資源會計(jì)人力資源成本會計(jì)人力資源價(jià)值會計(jì)勞動者權(quán)益會計(jì)環(huán)境狀況中圖分類號：F240文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：l004—4914(2003)11—139一02知識經(jīng)濟(jì)條件下，一個(gè)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)

2、展能力、未來獲利能力以及有利的現(xiàn)金流動狀況，其決定因素將不是財(cái)務(wù)資本的如何殷實(shí)，而是取決于一個(gè)企業(yè)能否擁有高素質(zhì)的人力資源隊(duì)伍。由此可見，在人力資源的開發(fā)、利用和管理中，不可避免地利用人力資源的價(jià)值管理方法——人力資源會計(jì)。一、人力資源會計(jì)概況人力資源會計(jì)是人力資源管理與會計(jì)學(xué)的結(jié)合。早在1964年，美國密西根州大學(xué)赫曼森教授最先提出對人力資源的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量與核算的方法。20世紀(jì)80年代以后，人力資源會計(jì)進(jìn)入廣泛應(yīng)用發(fā)展階段，理論、實(shí)踐

3、方面都在向前推進(jìn)，有些國家還頒布法律規(guī)定某些企業(yè)必須提供人力資源會計(jì)方面的報(bào)告。我國對人力資源會計(jì)的研究起步較晚，1980年上?！段膮R報(bào)》發(fā)表了著名會計(jì)學(xué)家潘序倫先生的文章，率先在國內(nèi)提出了人力資源會計(jì)研究的問題。近20多年來，我國會計(jì)界一方面介紹國外人力資源會計(jì)研究成果，探索學(xué)科內(nèi)容及適用性；另一方面針對如何建立具有中國特色的人力資源會計(jì)進(jìn)行了研究。一致認(rèn)為建立適合中國國情的人力資源會計(jì)不僅是必要的，而且是可行的。二、人力資源會計(jì)內(nèi)容

4、隨著會計(jì)學(xué)界對人力資源會計(jì)的研究日趨深入，普遍認(rèn)為，完善的人力資源會計(jì)應(yīng)包括以下幾項(xiàng)內(nèi)容：1人力資源成本會計(jì)。人力資源成本會計(jì)是較早提出來的，主要核算企業(yè)為了取得、開發(fā)和保全人力資產(chǎn)使用價(jià)值而付出代價(jià)的會計(jì)方法。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求和人力資源投資的特點(diǎn)，人力資源投資支出應(yīng)先予以資本化，然后在各受益期間合理攤銷。歸納人力資源成本的內(nèi)容應(yīng)包括以下幾項(xiàng)：(1)人力資源取得成本：是企業(yè)在招募和錄取職工的過程中發(fā)生的成本。包括招募成本、選用成本、

5、錄用成本、安置成本等。(2)人力資源開發(fā)成本：是企業(yè)為提高職工的生產(chǎn)技術(shù)能力，為增加企業(yè)人力資源的價(jià)值而發(fā)生的費(fèi)用。包括上崗前教育成本、崗位培訓(xùn)成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本等。(3)人力資源使用成本：是企業(yè)在使用職工過程中所發(fā)生的直接或間接費(fèi)用。包括工資、獎(jiǎng)金、福利和各種與人力資源使用有關(guān)的費(fèi)用。(4)人力資源保險(xiǎn)成本：是企業(yè)保障人力資源在暫時(shí)或長期喪失使用價(jià)值時(shí)的生存權(quán)而必須支付的費(fèi)用。包括健康事故保障成本、勞動事故保障成本、退休養(yǎng)老保障成本、

6、失業(yè)保障成本等。(5)人力資源沉沒成本：是企業(yè)已經(jīng)投入的人力資源成本，因某種原因沒有加以有效地使用而閑置起來造成的損失。(6)人力資源離職成本：是由于職工離開企業(yè)而產(chǎn)生的成本。包括離職補(bǔ)償成本、離職前低效成本、空職成本等。人力資源成本的計(jì)量模式主要有歷史成本法和重置成本法兩種，由于目前傳統(tǒng)會計(jì)仍以歷史成本法為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，本文亦主要談?wù)勅肆Y源歷史成本的會計(jì)賬戶體系的設(shè)置。一是“人力資源取得成本”賬戶。該賬戶用來核算企業(yè)組織人力資●桑向

7、榮黃勇源的取得成本，屬于成本類賬戶。借方登記組織為了獲得新員工所發(fā)生的一切費(fèi)用支出，確定本月人力資源取得成本總額；貸方結(jié)轉(zhuǎn)資本化的人力資本的人力資源取得成本。本賬戶期末一般無余額。二是“人力資源開發(fā)成本”賬戶。該賬戶用來核算企業(yè)組織人力資源的開發(fā)成本，屬于成本類賬戶。借方登記本期內(nèi)因生產(chǎn)和管理需要而增加現(xiàn)有人力資源的生產(chǎn)能力，提高人力資源素質(zhì)而發(fā)生的一切費(fèi)用支出；貸方結(jié)轉(zhuǎn)資本化的人力資源開發(fā)成本。本賬戶期末一般無余額。三是“人力資產(chǎn)”賬

8、戶。該賬戶用來核算企業(yè)人力資源的取得、開發(fā)和使用過程中所發(fā)生資本性支出及人力資產(chǎn)的評估增值，屬于資產(chǎn)類賬戶。本賬戶借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額在借方，表示期末人力資產(chǎn)結(jié)余數(shù)。四是“人力資源攤銷”賬戶。該賬戶用來核算企業(yè)逐期損耗的人力資源投資成本，是“人力資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶。貸方登記本期攤銷的人力資源投資成本，借方反映退出組織的人力資源的已提取攤銷額，余額在貸方，表示人力資源的累計(jì)攤銷額。五是“人力資本”賬戶。該

9、賬戶用來反映當(dāng)從有關(guān)方面無償調(diào)入職工時(shí)，作為“人力資產(chǎn)”的對應(yīng)賬戶，反映投資來源，屬于權(quán)益類賬戶。當(dāng)職工離開企業(yè)時(shí)，應(yīng)將“人力資本”賬戶相應(yīng)的數(shù)額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶。人力資源投資成本作為組織的資產(chǎn)，應(yīng)在對外、對內(nèi)公開的財(cái)務(wù)報(bào)告中列示。2人力資源價(jià)值會汁。人力資源價(jià)值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動能力，人在運(yùn)用這種勞動力的過程中可以創(chuàng)造出新的價(jià)值。人內(nèi)在勞動能力的價(jià)值只能推測、判斷而無法準(zhǔn)確計(jì)量，但它創(chuàng)造出的外在價(jià)值卻是可以

10、計(jì)量的。對人力資源價(jià)值的計(jì)量可以以過去創(chuàng)造出的價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，人力資源會計(jì)是對人力資源本身具有的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。它所能反映的人力資源價(jià)值既可以是人力資源過去創(chuàng)造的價(jià)值，也可以是人力資源將來能夠創(chuàng)造的價(jià)值。人力資源會計(jì)主要不是以投入價(jià)值而是以產(chǎn)出價(jià)值作為人力資源價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。這使得對人力資源價(jià)值的計(jì)量不可能絕對正確，而只能采用推算的方法。目前，常見的計(jì)量方法有經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評價(jià)法、工資報(bào)酬折現(xiàn)法、拍賣價(jià)格法、隨機(jī)報(bào)償價(jià)值法等。由于

11、人力資源價(jià)值會計(jì)的計(jì)量不是以實(shí)際成本為基礎(chǔ)的，它的計(jì)量方法有悖于傳統(tǒng)會計(jì)原則，這使得人力資源價(jià)值會計(jì)在西方至今未與財(cái)務(wù)會計(jì)融合，而只是作為管理會計(jì)的一個(gè)分支為人力資源管理提供會汁信息。3勞動者權(quán)益會計(jì)。勞動者權(quán)益會計(jì)是在繼承人力資源成本會計(jì)，并對人力資源價(jià)值會計(jì)進(jìn)行改造的基礎(chǔ)上提出的。勞動者權(quán)益會計(jì)通過對傳統(tǒng)會計(jì)等式的重構(gòu)，實(shí)現(xiàn)了人力資源價(jià)值會計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的相融合。它在承認(rèn)人力資源是有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源的基礎(chǔ)上，更進(jìn)一步提出人以勞動者的

12、身份參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，人對企業(yè)的貢獻(xiàn)高于其他任何物質(zhì)資源，所以他們應(yīng)該同物質(zhì)資源的所有者一樣享有對企業(yè)新創(chuàng)出價(jià)值的分配權(quán)。這種權(quán)益包含兩項(xiàng)內(nèi)容：一是法定的勞動者權(quán)益，指國家為保障勞動者個(gè)人或集體利益而以法規(guī)形式明確從成本、費(fèi)用中計(jì)提的補(bǔ)償性勞動權(quán)益，它是按勞動力市場機(jī)制和當(dāng)時(shí)的生活資料的價(jià)格來確定的；二是實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值部分，按留存的勞動者權(quán)益以及勞動者的實(shí)際貢獻(xiàn)，進(jìn)行資產(chǎn)性收益分配和勞動者權(quán)益的收益分配后，劃歸勞動者權(quán)益的部分。人力資

13、本參與企業(yè)分配的形式可以是貨幣形式(如效益工資)，也可以是非貨幣形式(如參股，參股的方式有勞力股、職工股、效益股等)。明確人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，能夠從根本上調(diào)動勞動者的積極性。(下轉(zhuǎn)第141頁)一139—萬方數(shù)據(jù)《經(jīng)濟(jì)師》2003年第11期●人力資源開發(fā)用合同等進(jìn)行約束和規(guī)范；對勞動者素質(zhì)和荻利能力可通過價(jià)值認(rèn)同、企業(yè)文化、利益分配等手段=和措施，對其進(jìn)行保護(hù)、利用、處置或交換。6利益性。利益性表明受控主體可利用人力資產(chǎn)使勞動生產(chǎn)率提高、

14、生產(chǎn)成本降低、原材料能源消耗減少、市場份額擴(kuò)大、企業(yè)信譽(yù)提高、重組資源容易、品質(zhì)得到改善等，從而為受控主體帶來壟斷或超額利潤。7時(shí)限性。時(shí)限性表明人力資產(chǎn)發(fā)揮的作用和價(jià)值受時(shí)間、條件及外部環(huán)境的制約，在特定的環(huán)境下或一定的時(shí)期內(nèi)產(chǎn)生倍加效應(yīng)。如科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、知識更新速度的加快等都對人力資產(chǎn)產(chǎn)生深刻的影響。(三)人力資源與人力資產(chǎn)的區(qū)別由人力資產(chǎn)和人力資源的定義不難看出，兩者的區(qū)別是十分明顯的。1人力資產(chǎn)的概念僅僅是人力資源概念中的一部

15、分，與人力資源的內(nèi)涵相比，涉及的對象僅是社會微觀組織中的人力資源。2人力資產(chǎn)是一種無形資產(chǎn)，不包含具體的勞動者本身，而人力資源不僅包含勞動者的各種能力還包括勞動者自身，兩者在本質(zhì)上是有差別的。3人力資產(chǎn)是企業(yè)創(chuàng)造利潤和壟斷性利潤的稀缺性資產(chǎn)。他應(yīng)用了勞動者能力的一部分，而不是全部。而一般意義上的人力資源中勞動者的能力則是各種各樣，他是人全面發(fā)展的需要。人力資產(chǎn)與人力資源兩者之間也有著密切的聯(lián)系，人力資源是人力資產(chǎn)的原料，人力資產(chǎn)是對人力

16、資源的開發(fā)而形成。二、要將人力資源向人力資產(chǎn)轉(zhuǎn)化企業(yè)要將其所管理的人力資源轉(zhuǎn)化成為人力資產(chǎn)，有著其重要的意義。1企業(yè)只有將人力資源轉(zhuǎn)化為人力資產(chǎn)，才能為企業(yè)創(chuàng)造出財(cái)富和價(jià)值，才能使企業(yè)股東的資產(chǎn)增值保值。2只有確定了人力資產(chǎn)，才使人力在企業(yè)資產(chǎn)無形資產(chǎn)中占有了一定的位置。3我們談?wù)撊肆Y產(chǎn)與人力資源的關(guān)系不僅僅是學(xué)術(shù)上的和概念上的區(qū)分它更重要的意義在于確認(rèn)人力資本是人力資產(chǎn)的資本化形式，而人力資源則不可以成為人力資本，因此界定人力資產(chǎn)為

17、其成為人力資本奠定了基礎(chǔ)。4由此確定了企業(yè)人力資源管理的重要工作內(nèi)容是將人力資源資產(chǎn)化從而實(shí)行人力資產(chǎn)管理。我們要使人力資源資產(chǎn)化的實(shí)質(zhì)是要完成人力資源的下面三個(gè)方面的轉(zhuǎn)化：一是將人力資源轉(zhuǎn)化成為企業(yè)可控經(jīng)濟(jì)資源。企業(yè)作為一個(gè)法人。從社會生產(chǎn)過程的_不同環(huán)節(jié)來看，人力資產(chǎn)必須是企業(yè)可以控制的人力資源。這些人力資源在生產(chǎn)經(jīng)營和服務(wù)過程中作為一個(gè)整體發(fā)揮作用，其整體性是客觀的，不可割裂的。在社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)作為生產(chǎn)、經(jīng)營和服務(wù)的

18、主體，應(yīng)該對自己所控制的人力資源進(jìn)行全面的了解，認(rèn)識各類資源在企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營和服務(wù)過程中發(fā)揮作用的規(guī)律，從而使之發(fā)揮更大的效能。因此，確認(rèn)人力資產(chǎn)評估對象的主要原則應(yīng)是資源的原則，一切與企業(yè)勞動者，尤其是智力勞動關(guān)聯(lián)的專業(yè)技術(shù)能力、管理能力、研究開發(fā)有力、開拓與創(chuàng)新能力等都可以作為人力資產(chǎn)。(上接第139頁)勞動者權(quán)益會計(jì)為實(shí)現(xiàn)對傳統(tǒng)會計(jì)等式的重構(gòu)，提出了人力資源投資、人力資產(chǎn)、人力資本和勞動者權(quán)益這四個(gè)概念。勞動者權(quán)益會計(jì)就將傳統(tǒng)會計(jì)

19、等式重構(gòu)為：物力資產(chǎn)人力資產(chǎn)=負(fù)債勞動者權(quán)益所有者權(quán)益。這一公式表明，在人力資源會計(jì)管理體系內(nèi)，人力資源成為企業(yè)組織的一項(xiàng)首要經(jīng)濟(jì)資源，并視同一項(xiàng)最重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算與控制，勞動者不但獲得自身價(jià)值的補(bǔ)償，人力資源產(chǎn)權(quán)權(quán)益的體現(xiàn)，還將以知識性人力資源產(chǎn)權(quán)所有者的身份參與企業(yè)最終剩余價(jià)值的分配。三、我國實(shí)施人力資源會計(jì)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境狀況1現(xiàn)實(shí)的法律制度為人力資源會計(jì)的實(shí)施提供了一定的法律環(huán)境基礎(chǔ)。從我國現(xiàn)行的有關(guān)法律規(guī)定來看，《公司法》

20、允許股東以著作權(quán)、非專利技術(shù)或?qū)＠麢?quán)等出資。這一法律規(guī)定告訴我們：能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源，不僅僅只是實(shí)物及貨幣資產(chǎn)，而且還包括知識產(chǎn)權(quán)等經(jīng)濟(jì)資源。不論這種經(jīng)濟(jì)資源是以什么形態(tài)存在，都應(yīng)作為企業(yè)的資產(chǎn)。在我們認(rèn)識到了人力資源的特性之后，《公司法》的這一規(guī)定應(yīng)該說為將人力資源納入實(shí)收資本提供了一個(gè)法律基礎(chǔ)。2尊重知識、尊重人才的社會環(huán)境，為我國推行人力資源會計(jì)奠定了基礎(chǔ)。在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，人們越來越意識到知識、人才的重要性，認(rèn)識

21、到科學(xué)技術(shù)在生產(chǎn)力發(fā)展中的重要作用。多年來，國家非常重視教育質(zhì)量和科技水平的提高，不斷增加對教育和科技的投資；企業(yè)也采取高薪聘用專家、重獎(jiǎng)科技人員等措施，加大對人力資源投資力度?！叭肆σ彩瞧髽I(yè)的一項(xiàng)重要資源”成為人們的共識，這就為人力資源會計(jì)的推行奠定了基礎(chǔ)。3人力資源市場體系的建立為我國推行人力資源會計(jì)創(chuàng)造了條件。社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，人力資源市場和社會保障體系的建立和完善，為實(shí)現(xiàn)人力資源的有效流動提供了重要手段和根本保障，也使用人

22、單位與從業(yè)人員之間實(shí)現(xiàn)雙向選擇，有利于人力資源在全社會的范圍內(nèi)二是將人力資源中對企業(yè)能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的部分轉(zhuǎn)化為人力資產(chǎn)。人力資產(chǎn)必須是對企業(yè)有用物，但有用物并非就是人力資產(chǎn)，它還必須能為控制主體帶來超額利潤這是人力資產(chǎn)的社會屬性。人力資產(chǎn)的獲利能力是指控制主體在生產(chǎn)、經(jīng)營和服務(wù)過程中使用人力資產(chǎn)，從而獲得超過社會(行業(yè))平均水平收益的能力。利用人力資產(chǎn)獲取的方式主要有以下幾種：(1)直接使用人力資產(chǎn)，使控制主體獲利。如利用開發(fā)新產(chǎn)品的能

23、力在市場上開辟新的顧客源可獲得壟斷收益；采用新的管理技能使生產(chǎn)成本降低、品質(zhì)改善、產(chǎn)量提高、消耗減少、等量資產(chǎn)發(fā)揮不同的作用等，可產(chǎn)生超額收益。(2)培養(yǎng)人力資產(chǎn)向外輸出，或通過自己的人力資產(chǎn)兼并企業(yè)，擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模和市場份額，獲得高額收益。(3)通過人力資產(chǎn)投資入股、優(yōu)化資產(chǎn)組合、從股份制企業(yè)利潤中按股分紅等，因此。具有獲利能力是人力資產(chǎn)在社會屬性上的必要條件。三是人力資源向人力資產(chǎn)轉(zhuǎn)化要與企業(yè)的經(jīng)營相結(jié)合。人力資產(chǎn)必須是對企業(yè)有用

24、物，即必須具有使用價(jià)值，可以滿足控制主體生產(chǎn)、經(jīng)營和服務(wù)的某種需要，這也是人力資產(chǎn)的自然屬性。如研究開發(fā)能力可以為企業(yè)開發(fā)出新的產(chǎn)品，提供新的服務(wù)規(guī)范；專業(yè)技術(shù)特長可以解決企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的技術(shù)問題；管理技巧能使企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生更大的效能等等。(作者單位：河南財(cái)經(jīng)學(xué)院工商管理系河南鄭州450002)(貴編：小青)得到優(yōu)化配置。人才的流動及其價(jià)值實(shí)現(xiàn)，使人力資源的價(jià)值越來越受到人們的重視，這為人力資源會計(jì)的推行創(chuàng)造了條件。4現(xiàn)實(shí)工資及企業(yè)勞

25、動人事制度的改革，為人力資源會計(jì)的實(shí)施提供了一定的思想和實(shí)務(wù)準(zhǔn)備。現(xiàn)在，我國企業(yè)普遍實(shí)行的是“工效掛鉤的崗位技能工資制”?！肮ば煦^的崗位技能工資制”有兩個(gè)要點(diǎn)：一是根據(jù)生產(chǎn)需要設(shè)定崗位，根據(jù)崗位設(shè)定工資，最后，職工根據(jù)自己的工作技能競爭上崗。二是將工資總額與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益以勞動人事部門認(rèn)可的某種形式實(shí)行掛鉤，并確定以職工個(gè)人勞動情況為依據(jù)的獎(jiǎng)懲標(biāo)準(zhǔn)。年終，在企業(yè)全部職工工資總額限度內(nèi)按確定的獎(jiǎng)懲標(biāo)準(zhǔn)兌現(xiàn)。這種工資制度的兩個(gè)要點(diǎn)，恰好與

26、人力資源會計(jì)實(shí)施的兩個(gè)關(guān)鍵問題相聯(lián)系：第一個(gè)要點(diǎn)是勞動力價(jià)值量的確定問題；第二個(gè)要點(diǎn)是人力資源對企業(yè)經(jīng)營收益的分配權(quán)問題。上述現(xiàn)實(shí)環(huán)境狀況為人力資源對會計(jì)在我國推廣刨造了歷史性的契機(jī)。總之，人力資源會計(jì)的實(shí)施，將會促使人們從單純的人事關(guān)系組織，轉(zhuǎn)為全方位的人力資源開發(fā)管理；從僅重視單個(gè)有特殊才能韻人才，到重視所有的各個(gè)層次的人才；從只考慮教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，到把人力作為組織的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)資源，視同一項(xiàng)重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算與控制。一句話