上市公司治理型內部審計的實施與推進研究

1、<p>　　上市公司治理型內部審計的實施與推進研究</p><p>　　【摘要】 美國《薩班斯法案》和我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的出臺，對審計委員會、外部審計人員及管理層的治理要求進行了擴展，直接對內部審計作用的擴展提出了需求，引起了對內部審計在公司治理方面作用的高度關注，治理型內部審計應運而生?，F(xiàn)代治理型內部審計的目標和內容應該管理與治理并重，開展企業(yè)戰(zhàn)略管理審計、業(yè)務風險管理審計、幫助組織增加價值

2、都將是其主要的審計任務。 </p><p>　　【關鍵詞】 上市公司 內部審計 治理型內部審計 </p><p>　　一、治理型內部審計的產生 </p><p>　　治理型內部審計，也稱之為內部治理審計，是一種全新的內部審計理念。國內外不少學者普遍認為，內部審計是現(xiàn)代公司治理的一部分，內部審計、內部控制與公司治理之間存在互動關系。內部審計是內部控制的一部分反過來又評

3、價內部控制的有效性，內部審計既是公司治理的一部分，同時又參與到公司治理有效性的審計之中。由此，基于公司治理而產生了諸如治理審計、戰(zhàn)略審計、風險管理審計等新型的內部審計業(yè)務。國際內部審計師協(xié)會（IIA，2003）強調：“在許多方面，內部審計是兩種主要的治理活動――監(jiān)督風險和確保控制有效的一線行動者，是公司治理中審計委員會的‘耳目’……內部審計在公司治理中的作用包括監(jiān)督、評價和分析組織的風險與各項控制；復核并證實信息可靠并符合相關政策、程序

4、與法律；協(xié)助管理者向董事會、審計委員會以及執(zhí)行管理機構提供風險防范以及與治理有效的保證；對有助于組織改善的任何方面提供建議以完善過程、政策程序”。 </p><p>　　國內外學者最初提出治理型內部審計的思想，只是基于要將內部審計與公司治理建立起聯(lián)系，發(fā)揮內部審計在公司治理層面的作用。早在1996年，William W. Warrick和Duncan J. Galloway曾試圖以治理審計的理念來構建一個適于公司

5、治理下的審計框架；Jeffrey Cohen，Ganesh Krishna Moorthy & Arnold M. Wright（2002），James E Orlikoff & Mary K. Totten（2002）也都發(fā)表觀點提出在傳統(tǒng)審計觀基礎上實施治理審計來更多地關注公司治理，尤其是董事會這一最高決策機構的效率和作用發(fā)揮情況。其他學者也在此領域有豐碩的研究成果，歸納起來比較有代表性的研究成果主要集中在幾個方面：

6、內部審計在公司治理中的地位和作用研究；公司治理與內部審計互動關系研究；將內部審計作為公司治理主體和組成部分的研究；以及對公司治理中內部審計機制和審計內容的研究等等。我國學者開展治理型內部審計領域的研究始于20世紀末21世紀初，因現(xiàn)實經濟環(huán)境的局限，僅限于理論研究的一些思路和對西方研究結論的呼應。但是我國學者的突出貢獻在于給出了內</p><p>　　諸多研究文獻的結論給予的啟示是：內部治理審計的提出，既可以視為內

7、部審計所有權監(jiān)督本質的理性回歸，也可以視作內部審計現(xiàn)有職能的延展，更是內部審計與所處環(huán)境良性互動發(fā)展的最好例證。它既不同于早期的基于所有權監(jiān)督需要的內部審計，也不同于曾一度占統(tǒng)治地位的經營權（或管理權）主導型內部審計。隨著現(xiàn)代企業(yè)對公司治理的要求不斷加強，企業(yè)內部控制與內部審計的環(huán)境不斷變化。在公司治理環(huán)境的要求下，內部審計目標與價值增值的治理目標相一致，并使得其職能、技術方法、內容與范圍等方面產生了新的導向與變革，治理型內部審計應運而

8、生。 </p><p>　　二、我國上市公司內部審計的轉型 </p><p>　　我國自1983年恢復審計制度以來，審計署對內部審計作過四次規(guī)定。第一次，1985年12月，《審計署關于內部審計工作的若干規(guī)定》定義“內部審計是部門、單位加強財政、財務監(jiān)督的重要手段，是國家審計體系的組成部分?！钡诙危?989年12月，《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》定義“內部審計機構在本單位主要領導人的直接

9、領導下，依照國家法律、法規(guī)和政策，對本單位及下屬單位的財務收支及其經濟效益進行內部審計監(jiān)督，獨立行使內部審計職權，對本單位領導人負責并報告工作?！钡谌?，1995年7月，《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》定義“內部審計是部門、單位實施內部監(jiān)督，依法檢查會計賬目及其相關資產，監(jiān)督財政收支和財務收支真實、合法、效益的活動?！钡谒拇?，2003年3月，《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》，將內部審計定義為：“內部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財

10、政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現(xiàn)經濟目標?！贝送猓?004年國有資產監(jiān)督管理委員會第8號令《中央企業(yè)內部審計管理暫行辦法》第四條提出：本辦法所稱企業(yè)內部審計，是指企業(yè)內部審計機構依據(jù)國家有關法律法規(guī)、財務會</p><p>　　1、內部審計轉型是完善公司治理的內在要求 </p><p>　　我國部分上市公司存在公司法人治理結構不完善、公司主體缺位

11、等問題。突出的表現(xiàn)是目前我國上市公司“一股獨大”的問題并沒有得到根本解決，股權集中度過高等問題仍然是阻礙公司治理水平進一步提升的重要原因。2009 年百強上市公司中，77%的公司前五大股東合計持股比例在50%以上。其次是董事會制度不完善。我國司法對董事會表決權方面的規(guī)定并沒有改進我國上市公司董事會“內部人控制”的現(xiàn)象。我國上市公司一股獨大的股權結構使獨立董事處于弱勢地位，沒有表決權優(yōu)勢，影響了獨立董事監(jiān)督作用的發(fā)揮。再者，監(jiān)事會監(jiān)督職能

12、有名無實。在公司實際運作中，監(jiān)事會一直有名無實，權力空間有限，實際作為不大。監(jiān)事會人員的配備往往低于董事會，也使監(jiān)事的個人地位和影響力都小于董事。在我國的公司治理實踐中，盡管相關法律對公司內部結構有明確規(guī)定，對股東、董事、經理、監(jiān)事的權利義務的規(guī)定也很清楚，但由于股權內涵不甚清晰、個人自律意識不到位，且內部監(jiān)督制約機制形同虛設等原因，使得法定的公司治理結構難以達到預期的目的，大股東“掏空”公司的情況時有發(fā)生。為此，就要充分發(fā)揮內部審計的

13、潛在功能，既監(jiān)督又守約，既管理又治理，既服務又增值。 </p><p>　　2、內部審計轉型是內部審計自身發(fā)展的內在要求 </p><p>　　在英國，安然事件后提出了一系列對公司治理進行外部管制的要求，都提升了內部審計在公司治理中的重要性。而在我國，自2009年7月1日起，首先在上市公司范圍內施行《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，該“基本規(guī)范”被譽為“中國版薩班斯法案”，要求執(zhí)行該規(guī)范的上市公司

14、必須披露其內部控制相關信息，并須聘請社會審計機構對內部控制有效性進行審計。上市公司的內部控制信息披露從自愿披露發(fā)展為強制披露，使公司治理層面對內部審計開展的內部控制有效性審計提出了新的迫切性需求，也為以公司治理為出發(fā)點和歸宿的內部審計注入了新的活力。在我國，公司治理的權力系統(tǒng)由股東會、董事會、監(jiān)事會和經理層構成。決策機制解決的就是公司權力在上述機構中如何科學、合理地分配，它主要涉及決策權的配置、決策程序和決策方式。這樣就可以考慮開展決策

15、權的配置審計、決策程序審計和決策方式審計。內部審計開展的內部控制制度和風險管理的健全性、有效性評審，正是公司治理的核心內容。因而，公司治理環(huán)境下，內部審計從目標、環(huán)境、方法、程序等各方面轉型是其自身發(fā)展的要求。 </p><p>　　三、治理型內部審計的實施與推進 </p><p>　　自20世紀40年代開始，英美等國資本市場發(fā)達，有較為完善的經理人市場，法律制度健全，但其上市公司股權分散

16、，股東會作用有限，甚至流于形式。在單層治理結構下，不設監(jiān)事會，而是在董事會設置各種專門委員會進行專業(yè)化治理。審計委員會是普遍設置的委員會之一。特別是美國證券管理部門、民間審計團體等，20世紀40年代已普遍強調在上市公司內部建立審計委員會的重要性。1972年，美國證券交易委員會發(fā)布了《會計公告》第123號，建議由獨立的外部董事組成審計委員會。1977年，紐約證券交易所正式要求，所有本國上市的股份公司，必須在1978年6月30日前建立和保持

17、一個完全由獨立董事組成的常設審計委員會，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件。1987年，美國證券商協(xié)會要求所有納斯達克（NASDA）上市公司必須設立絕大部分成員為獨立董事的審計委員會。英國、加拿大、新加坡等國《公司法》要求所有上市公司設立審計委員會。各國審計委員會的職責不完全相同，但差異不大，一般包括三個大的方面：財務報告、公司治理、內部控制。具體工作有：對公司財務報告過程進行監(jiān)督并審查財務報告；選擇獨立審計師；在審計工作開始前，與獨立審計

18、師討論審計目的、</p><p>　　現(xiàn)代治理型內部審計并不完全等同于早期的基于所有權監(jiān)督需要的內部審計，根本原因是所有者（委托人）與經營者（代理人）之間的委托代理關系的內容、形式及特征已發(fā)生重大變化。治理型內部審計的提出和推行，必然使現(xiàn)代內部審計從內部控制的層次提升到治理的層次，由基于經營者監(jiān)督轉向基于所有者監(jiān)督的內部治理審計。其主要審計任務如下。 </p><p><b>　

19、　1、戰(zhàn)略管理審計 </b></p><p>　　企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)一切行動的指南，是一切目標計劃的基礎。實踐證明，對于多數(shù)企業(yè)而言，失敗不僅源自執(zhí)行，更主要是來自于決策，尤其是戰(zhàn)略決策的失誤是最大的失誤。為了提高決策的準確性，必須在現(xiàn)有的治理過程中建立一種正式機制，使董事會能積極行使其戰(zhàn)略監(jiān)督責任。美國哥倫比亞大學的艾貝?肖克曼教授提出了戰(zhàn)略審計這一概念，提醒公司應定期進行戰(zhàn)略審計，以檢查它的戰(zhàn)略實施情

20、況和戰(zhàn)略結構是否與它的戰(zhàn)略計劃相吻合，更好地檢驗其公司治理成效。因此，治理型內部審計應首要落實戰(zhàn)略審計，以事前的詳細評估為重點，以分析風險為評估方法起點，不斷研究提出應對可能出現(xiàn)風險的方案，并定期進行事后的總結和分析，確保戰(zhàn)略的正確性。 </p><p>　　2、業(yè)務風險管理審計 </p><p>　　在現(xiàn)代企業(yè)制度下，內部控制與風險管理的融合日趨緊密。風險是評價企業(yè)內部控制的邏輯起點，一

21、個企業(yè)的內部控制反映了其管理水平，而風險因素則暴露出組織內部控制制度存在的控制薄弱環(huán)節(jié)。所以，應該將內部控制的范圍與風險管理結合起來，對企業(yè)所面臨風險的性質和程度進行全面綜合的評價。業(yè)務管理審計主要內容是對組織風險管理和內部控制有效性的績效評估來評價公司最高管理層受托責任的履行情況，目的是幫助和促進最高管理層全面有效地履行受托管理責任，最終目標是實現(xiàn)組織目標――價值創(chuàng)造。內部審計部門所進行的風險管理是對風險管理部門或過程所進行的風險管理

22、的再監(jiān)督，也就是對它進行績效評估，是對公司風險管理所建立的風險管理系統(tǒng)的評價。內部審計部門的評估指標體系應包括三個方面：一是評估該系統(tǒng)預知和識別風險的能力；二是評估該系統(tǒng)對已確認風險的防范和控制所提出的建議的適當性；三是評價風險控制程序的有效性。 </p><p>　　3、價值創(chuàng)造與增值 </p><p>　　在現(xiàn)實的公司治理中，無論國家和企業(yè)，都需要在企業(yè)內部找到一種權利制衡的力量，對企

23、業(yè)進行有效的風險管理和內部控制，達到“活力與約束”的最佳和諧，以實現(xiàn)組織增值目標。內部審計一直以來被稱為“管理者的耳目”，在正常的本職活動中穿插于各種職能部門，包括生產與技術環(huán)節(jié)之間，根據(jù)各部門的職責，明確各自的管理重點，保證了公司各項規(guī)章制度的落實及財務核算的真實性、合法合規(guī)性，提高公司的管理效率。內部審計以專業(yè)者的身份向管理者報告工作，讓管理者能有效地識別和監(jiān)控風險，有效地控制組織過程，以確保管理者進行組織治理的及時和有效。更深一步

24、比喻，內部審計表面是“管理者的耳目”，內里更是“管理者的手足”。內部審計實現(xiàn)價值創(chuàng)造的效應主要通過兩種渠道：其一，內部審計可以縮小股東和經理的利益差距，從而降低代理成本和交易成本，為企業(yè)創(chuàng)造價值?，F(xiàn)代內部審計不僅包括財務審計還包括管理審計，要審查受托財務責任和受托管理責任的履行情況，緩解委托人和受托人之間的不對稱信息，確保受托人能按委托人的利益行事，從而縮小委托人和受托人的利益差距，降低代理成本，影響企業(yè)業(yè)績和價值。其二，內部審計部門具

25、有時間和業(yè)務熟悉優(yōu)勢，直接介入公司的具體</p><p>　?。ㄗⅲ喉椖縼碓矗簭V東省自然科學基金資助項目（項目編號：S2011010001359）。） </p><p><b>　　【參考文獻】 </b></p><p>　　[1] 陳漢文、張志毅：審計委員會與內部審計[J].中國注冊會計師，2002（1）. </p><p

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